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PREFAZIONE

Il presente manuale rivisto e aggiornato, approfondisce un mio precedente lavoro pubblicato nel 2017 e ha quale principale finalità di attualizzare le procedure operative anche in relazione all’esperienza maturata in questi ultimi anni: il tutto è arricchito con le novità legislative e giurisprudenziali, soprattutto provenienti dalla Suprema Corte di Cassazione (CdC), che nel frattempo sono state introdotte, cercando di non fornire indicazioni semplicemente teoriche, poco utili all’operatore chiamato a svolgere questa attività, ma avendo il più possibile una visione pragmatica della materia.

Si tratta, in taluni casi, di semplici suggerimenti rivolti a tutti coloro che sono chiamati a svolgere un’attività finalizzata alla lotta all’evasione e all’elusione fiscale, essenzialmente in ambito comunale, il tutto senza alcuna pretesa di completezza.

La prima parte del libro è incentrata sull’acquisizione delle necessarie conoscenze teoriche di base, indispensabili per chi si avvicina, da neofita, a questa particolare materia e, per tale motivo, la sua consultazione non è strettamente necessaria per tutti coloro che hanno già acquisito nel tempo tali basilari nozioni. È doveroso ricordare che i soggetti con i quali ci si deve necessariamente interfacciare in tale ambito, quali i Funzionari dell’Agenzia delle Entrate (AdE) o della Guardia di Finanza (GdF), sono caratterizzati da una professionalità molto elevata e per questo motivo, una conoscenza di base della materia è quantomeno indispensabile.

In essa si troveranno indicazioni sulla legislazione di riferimento, sulle varie tipologie e criteri d’accertamento da porre in essere, quali piattaforme informatizzate è opportuno consultare in relazione al tipo di indagine tributaria posta in essere, oltre agli altri possibili sistemi di verifica e alle modalità e tempi di trasmissione delle segnalazioni qualificate. È doveroso ricordare che queste ultime rappresentano il fine ultimo dell’attività di cui trattasi.

Nella seconda parte, maggiormente operativa, si sono trattati, nello specifico, i cinque ambiti d’intervento espressamente previsti dalla normativa di riferimento; inoltre, in forma più sintetica, si sono tracciate le ulteriori aree di possibile interesse che hanno assunto un particolare rilievo negli ultimi anni, rispetto alle quali i competenti uffici comunali potranno proficuamente operare una mirata azione di contrasto ai fenomeni in trattazione.

Ed ancora, in appendice sono riportati alcuni modelli di segnalazioni qualificate, taluni dei quali dedotti da comunicazioni effettivamente inoltrate alla competente Amministrazione finanziaria o alla GdF.

Una raccomandazione è d’obbligo: anche quando le varie disposizioni normative sono citate in forma integrale, si consiglia sempre di verificare il testo ufficiale completo, ma soprattutto aggiornato.

Infine, un doveroso ringraziamento al dott. Giuseppe Malinconico dell’AdE, per la sua preziosa opera di revisione del testo e per i consigli generosamente offerti.

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CAPITOLO 1

CARATTERISTICHE GENERALI DEGLI ACCERTAMENTI

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PRINCIPI GENERALI

In Italia l’evasione fiscale è sempre stata un fenomeno fisiologico, ma nell’ultimo decennio ha assunto rilievi sicuramente patologici e preoccupanti.

Gli allegati alla Nota di Aggiornamento del Documento di Economia e Finanza 2021, deliberato dal consiglio dei Ministri il 29 settembre 2021 contengono le stime dei livelli di evasione per l’anno fiscale 2018, i quali ammontano a circa 103 miliardi di euro. Si tratta di un calo di oltre 5 miliardi rispetto all’anno precedente, anche se tale dato non copre tutte le forme di gettito; tenendo conto di queste poste non incluse, si arriverebbe ad una stima dell’evasione di circa 125 miliardi. In detto documento sono inoltre presenti le stime afferenti l’evasione fiscale nel 2019, che confermano il trend complessivamente decrescente rispetto agli anni precedenti, specialmente in relazione all’IVA; tutto ciò è anche dovuto all’introduzione dell’obbligo della fatturazione elettronica e il rafforzamento dello split payment. Tuttavia, l’Irpef da lavoro autonomo e l’IVA compongono l’81 per cento dell’evasione fiscale. Sicuramente, tale situazione, deve essere necessariamente ricollegata al dato relativo all’incidenza della pressione fiscale¹ che in Italia, se pur in costante diminuzione dal 2013, si è attestata, nel 2021, al 43,4 per cento del Pil, contro una media dei Paesi Ocse del 33,8 per cento².

La stessa Corte dei conti ha affermato che la variabile evasione incide profondamente sul livello della pressione fiscale per cui, si tratta di un pericoloso circolo vizioso, destinato a perdurare nel tempo, se non affrontato con gli opportuni strumenti.

Un’altra criticità è la imponente e, a volte, non coordinata legislazione fiscal-tributaria italiana; vi è un numero elevato di disposizioni normative che disciplinano le imposte in generale, con testi unici che, col tempo, hanno perso gran parte la loro primaria funzione, ossia quella di essere una raccolta ordinata di norme che disciplinano nel complesso una determinata materia. Basti considerare che il Testo Unico delle Imposte dei Redditi (Tuir) – D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 – non contiene alcun cenno alla cedolare secca sugli affitti, sulle locazioni brevi o sulla tassazione dei redditi di capitale. Sarebbe opportuno, a questo punto, sintetizzare e razionalizzare l’intera materia fiscale, mediante la definizione di effettivi testi unici, integrati e coordinati con le disposizioni normative speciali, facendo confluire il tutto in un unico codice tributario, al passo coi tempi. Come in più ambiti sollecitato, si tratta di realizzare misure volte a favorire la semplificazione del sistema e l’attuazione e attualizzazione della certezza del diritto tributario³.

Preliminarmente, è opportuno rilevare la sostanziale differenza tra evasione ed elusione fiscale. La prima indica tutte quelle procedure e artifizi posti in essere dal contribuente al fine di ridurre – o eliminare – l’incidenza su di esso del prelievo fiscale da parte dello Stato, ciò attraverso la violazione di specifiche norme di carattere tributario. A tal riguardo è opportuno ricordare che il soggetto dedito in modo continuativo a condotte elusive/evasive degli obblighi fiscali presenta una forma di pericolosità sociale del tutto simile alla categoria di coloro che vivono abitualmente, anche in parte, con i proventi di attività criminali⁴ e, se pur giuridicamente non qualificabile come socialmente pericoloso, si giustifica l’applicabilità nei suoi confronti di talune misure di prevenzione, come la sorveglianza speciale⁵.

Con elusione fiscale o abuso del diritto⁶, si intende, invece, il comportamento di un soggetto, il quale si serve, sul piano formale, di un diritto che gli è pienamente riconosciuto – e quindi del tutto legittimo – per ottenere, sotto l’aspetto pratico, dei vantaggi non ammessi dall’ordinamento. I tre presupposti di questa ultima fattispecie sono: la realizzazione di un vantaggio fiscale indebito, costituito da benefici realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario; l’assenza di sostanza economica dell’operazione posta in essere consistente in fatti, atti e negozi giuridici, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai predetti vantaggi fiscali; il requisito dell’essenzialità del conseguimento del più volte richiamato beneficio fiscale. In sintesi, la giurisprudenza individua gli elementi tipici dell’elusione fiscale nei seguenti: la presenza di un vantaggio fiscale indebito; l’aggiramento di obblighi e divieti fiscali; l’assenza nell’operazione di valide ragioni economiche. Ad ogni modo, incombe sempre sull’Amministrazione finanziaria la prova del disegno elusivo⁷.

Da tutto ciò si ricava che non possono considerarsi abusive quelle operazioni che, pur presentando i predetti requisiti, sono giustificate da valide e non marginali ragioni extrafiscali.

Rispetto a quelle operazioni che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’attività economica oggetto d’accertamento il contribuente può discrezionalmente optare per quello che ritiene il più vantaggioso tra i vari regimi fiscali che gli sono consentiti o tra le operazioni che comportano un diverso carico tributario. Per cui, la semplice ricerca di un risparmio d’imposta rappresenta un elemento della libertà d’impresa e d’iniziativa economica e come tale non punibile.

L’elusione, per questi motivi, si distingue nettamente dall’evasione, finalizzata, nella sostanza, ad un illecito occultamento di base imponibile.

Per meglio comprendere l’esatto contenuto di tale fattispecie, di seguito si riportano alcuni significativi esempi di elusione tratti dalla giurisprudenza di legittimità:

– il proprietario di un immobile che lo conferisce ad una società per azioni per poi vendere le quote al fine di beneficiare dell’aliquota fiscale più bassa prevista per la vendita di azioni rispetto a quella per la vendita di immobili;

– il pagamento di canoni di locazione a favore di una società i cui soci erano gli stessi conduttori dell’immobile locato; in questo caso, la Corte, ha ritenuto che tale situazione comporti la presunzione di un’ipotesi, quanto meno, di elusione fiscale⁸;

– canoni di locazioni eccessivamente elevati rispetto a quelli di mercato o operazioni palesemente antieconomiche sono un segnale di abuso del diritto in quanto contrarie a quello che è lo scopo imprenditoriale teso alla massimizzazione dei profitti⁹;

– in presenza di una interposizione fittizia finalizzata all’elusione fiscale, qualora un contribuente doni ad un terzo un bene immobile il quale, a sua volta, lo venda poco dopo, aggirando in questo modo il sorgere della plusvalenza in capo all’originario donante; ciò assume maggior pregio qualora vi sia uno stretto legame tra donante e donatario¹⁰;

– il caso di un lavoratore autonomo che costituisca una società unipersonale al solo scopo di ottenere la deducibilità fiscale di costi che altrimenti non si sarebbero potuti ottenere;

– la costituzione di una società immobiliare da parte del titolare di uno studio commerciale, la quale acquisisca la proprietà dei locali dello studio stesso e alla quale il professionista debba versare i relativi canoni di locazione, in quanto sussumibile nella fattispecie dell’interposizione fittizia finalizzata all’elusione fiscale nel momento in cui la predetta società non attui altri investimenti o iniziative economiche al di fuori di quella riconducibile al predetto studio. Tuttavia, in quest’ultimo caso, il contribuente potrebbe addurre, quale valido motivo extrafiscale, quello della deducibilità delle spese condominiali e della relativa IVA¹¹.

È doveroso sottolineare che coloro i quali utilizzano tali sistemi evasivo-elusivi, sottraggono illecitamente una parte del loro reddito destinato alle esigenze sociali attraverso il prelievo fiscale alla collettività, oltre a violare precise norme costituzionali (artt. 2, 23 e 53), legislative e morali, riversando l’effetto negativo di tale loro arbitrario comportamento su tutti gli altri cittadini. In estrema sintesi, se tutti pagassero il dovuto, pagheremmo tutti meno imposte, avremmo più risorse per far funzionare meglio la macchina pubblica e, nel contempo, si garantirebbe un livello superiore di giustizia ed equità sociale, oltre che di civiltà.

In tale prospettiva, la lotta all’evasione e all’abuso del diritto, riveste un rilevante interesse pubblico e deve diventare un’operazione puntuale, sistematica e coordinata fra tutte le forze in campo, in quanto, solo in questo modo, si può pensare di garantire la giusta punizione dei colpevoli, ridurre in modo efficace la pressione fiscale sui contribuenti onesti e favorire gli strati più poveri della popolazione.

Uno dei possibili deterrenti potrebbe essere rappresentato dalla pubblicazione di una sorta di black list degli evasori, la quale, in virtù della sentenza della Corte europea dei diritti dell’uomo 12 gennaio 2021, n. 36345/16, non viola in alcun modo la privacy. Difatti, secondo tale consesso, nel bilanciamento tra il diritto di riservatezza individuale e interesse pubblico a prevenire ulteriori inadempimenti tributari, oltre a quello diffuso di altri privati finalizzato a conoscere con chi si accingono a concludere un contratto o hanno rapporti commerciali, prevalgono sicuramente questi ultimi. La divulgazione dell’elenco delle persone debitrici di ingenti somme di denaro all’Erario risponde ad un interesse generale meritevole di particolare tutela a protezione della finanza statale dal rischio di mancato gettito da evasione o morosità fiscale, con la conseguente incentivazione di condotte rispettose degli obblighi tributari, tali da garantire il corretto funzionamento del sistema fiscale e sociale. La sentenza in esame non prescrive un obbligo di pubblicazione, ma si limita ad affermare che la pubblicazione del nominativo degli evasori, accompagnato dai dati anagrafici e dal codice fiscale dei medesimi, in modo da non incorrere in casi di omonimia, non viola in alcun modo i diritti dell’uomo.

Secondo la relazione della Corte dei conti sul Rendiconto generale dello stato 2020, per ogni euro speso dallo Stato nella lotta all’evasione si è avuto un ritorno superiore a otto; l’AdE, nel 2019, ha recuperato imposte per un valore pari a 17 miliardi di euro mentre, il costo complessivo del personale della stessa Agenzia è stato di 2 miliardi di euro. Nella convenzione Ministero dell’economia-AdE, siglata il 19 novembre del 2019 e valida per il 2020 si rileva che i costi sostenuti per riscuotere cento euro sono di circa 67 centesimi mentre, nel 2019, erano 71. L’Amministrazione finanziaria avrebbe voluto ulteriormente ridurli a 65 centesimi nel 2020, ma l’effetto pandemia non ha consentito di raggiungere tali obbiettivi poiché tutto l’impianto di accertamento e riscossione si è praticamente arrestato o, quantomeno, ridimensionato.

Benché in passato sia stata più volte invocata la necessità di ampliare la fattiva collaborazione tra i vari attori in campo, si deve registrare che, di fatto, al di là delle mere e, per lo più, inattuate enunciazioni di principio, almeno sino al 2009, solo l’AdE e la GdF sono state impegnate a svolgere questo delicato e importante compito.

L’Agenzia, sotto il controllo del Ministero dell’Economia e delle Finanze, ha quale obiettivo primario il recupero delle risorse economiche necessarie alla collettività, individuando e perseguendo quei soggetti che le hanno arbitrariamente sottratte.

Nell’espletamento di tali funzioni è coadiuvata, sotto l’aspetto operativo, dalla GdF che svolge compiti di polizia tributaria¹²; tuttavia, il potere di richiedere maggiori tributi erariali spetta esclusivamente all’Agenzia.

La strategia perseguita negli ultimi anni dall’AdE, è quella di una progressiva riduzione del tax gap¹³, ciò attraverso il costante miglioramento della tax compliance¹⁴ – una sorta di moral suasion – tesa a promuovere l’adempimento spontaneo degli obblighi fiscali da parte dei contribuenti, favorendo e incentivando l’informazione, i servizi e l’assistenza ai medesimi.

[continua]

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¹ Ammontare delle imposte dirette, indirette, in conto capitale e dei contributi sociali in rapporto al Pil.

² Per approfondimenti v.: http://www.dt.mef.gov.it/modules/documenti_it/analisi_progammazione/documentiprogrammatici/nadef_2021/Relazione_economia_non_osservata.pdf

³ V. anche audizione dell’11 gennaio 2021, presso l’Aula della Commissione Finanze, in Commissioni congiunte Finanze di Camera e Senato del direttore dell’AdE.

⁴ Sentenza CdC 15 giugno 2017, n. 53636. A tal riguardo v. anche gli artt. 20 ss., D. Lgs. 6 settembre 2011, n. 159, per l’applicazione delle misure di prevenzione reali in relazione a patrimoni accumulati a seguito di attività illecite da parte di taluni soggetti.

⁵ Sentenza CdC 28 marzo 2019, n. 13566.

⁶ Fattispecie unificate dall’art. 10-bis della citata L. 27 luglio 2000 n. 212, Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente, inserito dall’art. 1, c. 1, del D. Lgs. 5 agosto 2015, n. 128. Si ritiene opportuno segnalare il c. 13 di tale articolo, il quale prevede che: “le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie. Resta ferma l’applicazione delle sanzioni amministrative tributarie”. Per un approfondimento v. https://te mi.camera.it/leg17/post/app_labuso_del_diritto (gennaio 2022).

⁷ V. sentenza CdC 8 marzo 2019, n. 6836.

⁸ Ordinanza CdC 25 giugno 2013, n. 15968 – v. anche CdC 19 maggio 2010, n. 12249, 23 dicembre 2008, n. 30055 e 15 maggio 2008, n. 12237.

⁹ Sentenze CdC 15 settembre 2017, n. 21405, 3 febbraio 2017, n. 2875, 10 dicembre 2014, n. 25999, 4 giugno 2014, n. 12502, 15 settembre 2008, n. 23635 e 20 gennaio 2004, n. 793.

¹⁰ Ordinanza 6 dicembre 2017, n. 29182 e sentenza CdC 22 novembre 2017, n. 27781. Nella prima pronuncia si è sancito che la prova dell’intento elusivo è a carico esclusivo dell’AdE.

¹¹ Sentenza Ctp Ancona 1736/1/2016.

¹² L. 7 gennaio 1929, n. 4, artt. 30 ss., per le funzioni di polizia tributaria e art. 36 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, per gli obblighi di comunicazione da parte degli organi di polizia delle violazioni tributarie di carattere penale e amministrativo (es.: omessa emissione scontrino fiscale). Si evidenzia che, in detto ambito, il processo verbale di constatazione o accertamento redatto dalla GdF è un atto amministrativo extraprocessuale il quale costituisce nel giudizio prova documentale (sentenza CdC 7 giugno 2019, n. 25335).

¹³ Ossia il disvalore tra imposte effettivamente pagate dal contribuente e quelle che lo stesso avrebbe dovuto pagare adempiendo puntualmente agli obblighi tributari.

¹⁴ Si tratta del cosiddetto regime di adempimento collaborativo, attuato attraverso lettere e comunicazioni di compliance, introdotto dal D. Lgs. n. 128/2015 che prevede, a carico delle imprese: l’implementazione di un efficace sistema di autovalutazione preventiva del rischio fiscale mediante la costruzione e la manutenzione del Tax Control Framework; l’osservanza degli obblighi di Disclosure e promozione di una mission aziendale improntata al rispetto della normativa tributaria. Tutto ciò avviene in cambio di semplificazioni, riduzione delle sanzioni e, più in generale, di un rapporto privilegiato con l’Amministrazione finanziaria. V. Circolare AdE 28 aprile 2016, n. 16/E, pp. 31 ss.

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